张恺，澳大利亚普华永道税务合伙人，中国事务部主管合伙人 、高净值人士服务中心主管合伙人

张恺先生是澳大利亚普华永道（PwC）百年历史上第一位来自中国大陆的合伙人。他于2011年从知名的澳洲税务律师事务所加入普华永道，并于八个月后成为税务合伙人。张恺拥有十余年的澳大利亚税务咨询的经验，特别擅长辅佐高净值家庭及其与家族全球资产配置、 移民筹划、财富传承、及慈善捐赠相关的全球税务筹划。 他的客户包括高净值家庭，家族办公室，私人慈善基金以及私人控股企业集团等。

张恺的专业背景包括法学博士（莫纳什大学）、税法硕士（墨尔本大学）、会计硕士学（莫纳什大学）、高级工商管理文凭（拉筹伯大学）、世界经济系本科（复旦大学）、澳洲英皇特许会计师协会会员、澳洲特许税务师协会会员等。他曾兼任墨尔本大学法学院税法硕士课程讲师，并于2009-2011教授“纳税合并”以及“公司并购”两门税法课程。

感谢普华永道中国事务部实习生Alice Ma为本文的背景研究做出的贡献。

CRS实施以后，不少属于中国税务居民或者澳洲税务居民的高净值客户和笔者咨询，询问他们收到的各种“第三国身份解决方案”是否可行。第三国身份包括通过投资移民，取得第三国护照或永居身份。作为“解决方案”的一部分，有些中介甚至宣称可以帮助客户取得第三国的“税务居民身份”和居住证明，能够帮助客户隐瞒自己中国或者澳洲的税务居民身份，并且以新的第三国身份在金融机构开户。

事实上，这种做法在法律上没有基础，连打法律的“擦边球”都称不上。而且故意隐瞒纳税居民身份、误导金融机构在实践中很可能触发其他法规风险，导致“擦边球”不成反造“乌龙球”的情况出现。

第三国身份规避CRS在法理上不可行，主要由于以下原因：

1. CRS申报方向是基于税务居民身份，而非护照或者绿卡

2. 购买第三国护照或者绿卡，无法“冲掉”真实的税务居民身份

3. 购买第三国护照或者绿卡，不代表能取得第三国税务居民身份

4. 即使取得第三国税务居民身份，仍然无法“冲掉”真实的税务居民身份

这些原因分别解释如下。

（一）CRS申报方向是基于税务居民身份，而非护照或者绿卡

众所周知，CRS法律下，金融账户的申报方向是基于账户持有人的税务居民身份，而不是第三国护照或永居身份。

因此，取得第三国护照或者绿卡在法理上无法直接改变CRS申报国家的方向。

（二）购买第三国护照或者绿卡，无法“冲掉”真实的税务居民身份

绝大多数国家对于税务居民身份的定义，不会因为纳税人取得第三国护照或绿卡而改变，比如：

• 根据中国所得税法，无论在中国境内是否有住所，在境内住满一年的个人应被认定为中国税收居民。由此可以看出，仅仅取得第三国护照或绿卡，无法“冲掉”其真实的中国税收居民身份。

• 根据澳洲所得税法，任一自然人是否属于澳洲税务居民取决于四个法定测试（满足任意一个即为澳洲税务居民），包括惯常居住测试、常住地测试、183天测试和养老金测试。这些测试的重点通常在于纳税人在澳洲居住的天数，以及与澳洲的生活、家庭和投资的纽带等（见拙作《税务居民概念的正本清源》请参阅左下角“阅读原文”）。因此仅仅取得第三国护照或绿卡也无法“冲掉”该纳税人真实的澳洲税务居民身份。

（三）购买第三国护照或者绿卡，不代表能自动取得第三国税务居民身份

常见的第三国护照或者永居国家，在判定其本国的税务居民身份时候，一般都是有居住要求的（见下表）。

（四）即使取得第三国税务居民身份，无法“冲掉”真实的税务居民身份

这一部分可能是整个推理里最复杂的。我们以对于居住条件最为宽松的国家之一塞浦路斯为例。塞浦路斯法律对于税务居民身份的定义要求纳税人至少满足：

1. 183天测试（即在塞浦路斯居住至少183天/每年）；或者

2. 新的60天测试（2017.1.1生效）。

其中，塞浦路斯的60天测试要求纳税人：

1. 在塞浦路斯每年居住60天

2. 并不在其他任一国家每年居住超过183天以上

3. 并不是其它国家的税务居民；以及

4. 和塞浦路斯有特定的纽带。

因此，如果纳税人已经是其它国家的税务居民，将不满足上述60天测试的要求，也就意味着其必须在塞浦路斯居住至少183天以上才能有可能获得塞浦路斯税务居民身份。然而，即使纳税人在塞浦路斯居住超过183天，并且成功成为塞浦路斯税务居民，仍然需要考虑“双重税务居民”的问题对于CRS的影响。

这是因为，许多国家的税法，都存在着自然人未在该国居住满183天但仍然可以被认定为该国居民的规定。在这种情况下，CRS法律提到“双重税务居民”的账户持有人可以参考相关税收协定中对于双重税务居民身份的“加比规则”（即tie breaker）。我们以中国、澳大利亚和塞浦路斯为例：

• 根据中国和塞浦路斯的税收协定的加比规定，如果纳税人同时为中国和塞浦路斯两国的税务居民，则需要按照永久性住所 ➜ 重要利益中心 ➜习惯性居住 ➜ 国籍/公民权的所在地的顺序，确认一个国家为税收居民国家。可以看到，在加比测试中，国籍/公民权的重要性是最低的。只有纳税人根据加比规定，成功被判定为塞浦路斯税务居民情况下，才能将CRS的信息交换国家变为塞浦路斯。

• 澳大利亚和塞浦路斯没有税收协定，因此无法利用加比规则。这将导致纳税人可以被认为既是澳洲税务居民也是塞浦路斯税务居民。税收协定加比规则的缺失情况下，CRS法律明文要求金融机构将纳税人的金融信息向澳大利亚和塞浦路斯两国申报。

常见第三国身份国家与中澳两国的税收协定签订情况如下。

如上所述，在法理上购买第三国身份无法规避CRS。但是，在实践中，是否存在通过购买的第三国身份隐瞒自己真实的税务居民身份，从而使得金融机构误判账户持有人税务居民身份的可能呢？这样是不是也算“规避”了CRS呢？

我们假设有位王女士持有中国护照并且长期在中国居住。CRS实施后，王女士通过中介购买了马耳他的护照，并在当地购买了房产。根据马耳他税法，只有在当地居住超过183天以上才有可能成为税务居民。尽管王女士在马耳他居住远低于183天，通过渠道她仍然获得了马耳他税务机关出具的税收居民身份证明。随后，王女士去香港的金融机构开立新账户，在开户文件中，王女士填写信息声称自己为马耳他税务居民，并且提供了当地的地址、护照以及税务机关出具的税务身份证明文件。从表面上看，上述安排没有什么问题，可以说是天衣无缝，香港的金融机构似乎只能承认王女士是马耳他税务居民。

那么实践中，这种做法真的没有问题吗？事实上问题很大。

首先，这种安排严重低估了金融机构的CRS尽职调查程序的严谨性

• 根据CRS法律，首次开户的金融账户持有人必须在开户时提供有效的自我声明 (self-certification) 。金融机构在收到自我声明后，必须考虑该声明的合理性（即所谓的合理性测试）。在合理性测试中，金融机构必须综合考虑开户时取得的信息，包括在反洗钱和KYC程序（即认识客户程序）中取得的相关文档和信息。事实上，CRS法律要求金融机构在有理由产生怀疑的时候，不能盲目的相信开户人提供的自我声明信息。

• 考虑到开户证件显示王女士是亚裔并且用中文作为主要沟通语言，即使王女士自称长期居住在马耳他，但出于其马耳他语和英语都不会讲的事实，金融机构的后台合规部门，特别是反洗钱部门很可能会对开户提出问题。因此，金融机构可能会要求王女士提供更多的证据证明其在马耳他居住的证明，比如王女士的马耳他护照上的出入境时间戳记等。

• 如果王女士不能提供更多的证明，金融机构可以判定王女士提供的声明文件与事实情况不符，并且向银行提供了虚假信息，甚至可能涉嫌洗钱和伪造身份等严重情形。在这种情况下，王女士将无法通过CRS合理性测试，从而导致金融机构无法认可其马耳他税务居民的身份。由于通过CRS合理性测试是绝大多数金融机构新开户的“规定动作”，这将导致王女士无法开户。不但如此，金融机构可能需要按照其所在国的法律，将相关事件汇报给监管机构。

• 由于世界上有一百多个国家都已经加入CRS，位于这些国家的金融机构都需要把CRS合理性测试作为开户流程的“规定动作”。因此，王女士在这些CRS签约国的金融机构开户均会遇到上述问题。

其次，这种安排低估了后续CRS法律收紧的可能性 

• CRS的全球总协调人，经合组织已经注意到了上述做法，并在2018年2月出版了《防止滥用投资移民计划来规避CRS讨论稿》。在讨论稿中，经合组织宣布其正在编纂“高风险投资移民项目”清单。经合组织认为高风险投资移民项目通常具备下列指征：

 ·  项目国家对实际居住没有要求或仅有十分有限的要求，或者不对纳税人在该国实际居住情况进行检查；

 ·  该项目是由以下国家提供：

o  低税国家/无税国家；

o  对外国来源收入免税的国家；

o  对通过这些计划取得居民身份的外国人适用特殊税制的国家；

o  不接收共同申报准则（CRS）信息的国家（无论是由于他们不是CRS参与国，不与某些特定的国家交换信息，或不进行相互交换的情况）；以及

 ·   缺少其他减轻要素。比如，这些举措可以包括：

o 对于通过CBI/RBI项目（即通过投资获取居民/公民身份的项目）获得居民/公民身份的个人，与其原来的税务居民母国进行自发的个人信息交换；或

o  颁发税务居民证书，说明其通过CBI/RBI项目获取居民身份。

• 除了公示高风险投资移民项目的举措，经合组织同时考虑运用组合拳来打击通过第三国护照和绿卡规避CRS行为。《讨论稿》暗示这套组合拳将适用于国家、税务局、金融机构和纳税人等诸多层面。笔者认为，这套组合拳可能包括：

·   对高风险国家施加压力，迫使其修改目前过于宽松的投资移民计划；

·   要求高风险国家通知移民申请人的母国关于其移民申请的情况；

·   要求高风险国家的税务局收紧税务居民身份证明文件的发放；

·   要求高风险国家的税务局在税务居民身份文件上注明纳税人是通过投资移民取得税务居民身份；以及

·   要求金融机构针对自称为高风险国家税务居民人士实施额外的尽职调查程序。

经合组织《防止滥用投资移民计划来规避CRS讨论稿》

最后，在许多国家，上述做法已经属于违法犯罪的范畴

许多国家已经立法，将故意提供虚假的CRS自我声明列为违规、违法、甚至犯罪的范畴。

在这许多国家，故意隐瞒税务居民身份，故意误导金融机构不是“灰色地带”，而是“黑色地带”，比如：

CRS法律浩瀚复杂，仅模板法律和官方释法文件动辄几百页，再加上执行手册、官方FAQ，已经各种讨论稿和各国落地的CRS法律，是法务上的庞然大物。任何CRS的“豁免”必须有完备的法律基础，并给予纳税人豁免的可靠确认。许多 “拍脑袋”、“想当然”的所谓“CRS规避方案”在严谨的CRS法律面前，其实并没有太多机会。

对于各种形形色色CRS的方案，都可以按照其法律确定的程度，分为上面四类。而上述 “第三国护照和永居”方案，只能被列为最差的“无法律基础级”，所以谈不上是打法律的“擦边球”。由于在实践中很可能触发其他法规风险，甚至可能导致“乌龙球”。

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